Verlaagd btw-tarief
voor afbraak en heropbouw

Verlaagd btw-tarief voor afbraak en heropbouw: langverwachte circulaire verschenen

Verlaagd btw-tarief voor afbraak en heropbouw: langverwachte circulaire verschenen

'De sector' – en dat mag u ruim zien: bouwpromotoren, belastingadviseurs, accountants, notarissen, … - zat er al even op te wachten. En ze is er nu eindelijk: de circulaire die de toepassing van het verlaagd btw-tarief voor afbraak en heropbouw toelicht. Het is een vrij lijvig document geworden, maar het bevat voor een groot stuk herhalingen van principes die we al kenden (Circulaire nr. 2021/C/18 dd. 25.02.2021).

Verklaring: geen zwaard van Damocles…

Om van het verlaagd tarief te kunnen genieten moet de bouwheer of de verkoper vooraf een verklaring indienen. Laat u niet misleiden door de titel hierboven: de verklaring moet worden ingediend vooraleer de btw opeisbaar wordt (in 2021-2022, uiteraard). Concreet wil dat zeggen: vooraleer er wordt gefactureerd. Geen verklaring ingediend = geen verlaagd tarief.

Maar er zijn uitzonderingen. Zo is er voor werken in onroerende staat voorzien in een overgangsregeling. Om te vermijden dat bouwheren hun verklaring te laat zouden indienen, voorziet de wetgeving dat zij hun verklaring voor 31 maart 2021 kunnen indienen om vanaf 1 januari 2021 van de maatregel te kunnen genieten.

Laat het nu net deze verklaring zijn die voor verwarring zorgde. Sommigen lazen in een parlementaire bespreking van het wetsontwerp dat de minister zou hebben gezegd dat er voor de levering van heropgebouwde woningen geen overgangsregeling is. En dat projecten die vóór 2021 in aanbouw waren niet zouden kunnen genieten van het verlaagd tarief.

Inmiddels had de minister in een antwoord op een mondelinge parlementaire vraag al toegelicht dat dat niet het geval is. En het staat nu ook met zoveel woorden in de circulaire. Geen paniek dus: schijven die worden gefactureerd in 2021-2022 kunnen van het verlaagd tarief genieten …als er tenminste voorafgaandelijk een verklaring is ingediend.

…Maar toch nog twijfels?

We schrijven het met de nodige stelligheid: als er voorafgaandelijk een verklaring is ingediend. Wel, wat blijkt? Afgaand op de tekst van het KB en die van de circulaire kan worden gesteld dat voor verkopen op plan de verklaring moet worden ingediend vooraleer de sleutels worden overhandigd. In dat geval zou er met andere woorden nog een regularisatie mogelijk zijn voor al de btw die in 2021-2022 maar voorafgaand aan de overhandiging van de sleutels werd gefactureerd. Het is nogal tricky om zoiets aan het papier toe te vertrouwen. En de circulaire is niet geheel duidelijk.

Letterlijk. De circulaire zegt hierover: “Om het verlaagd btw-tarief onmiddellijk toe te passen dient de bouwpromotor vóór de datum van opeisbaarheid van btw over de derde schijf (betaling voorschot, facturering) de verklaring nr. 111-3 in te dienen (noot: de verklaring kan evenwel tijdig ingediend worden tot vóór het tijdstip van het belastbaar feit).”

Dien uw verklaring voor de zekerheid in voor de opeisbaarheid van de btw. Maar uit de gepubliceerde teksten blijkt dus dat er wel degelijk een overgangsperiode is voor de levering van heropgebouwde woningen (verkopen op plan). En dat deze zelfs nog uitgebreider is dan deze voor werken in onroerende staat.

Het is net voor die werken in onroerende staat dat er onzekerheid blijft bestaan. De eerder gepubliceerde FAQ’s lieten uitschijnen dat de verklaring voor lopende werken in onroerende staat moest worden ingediend voor 31 maart 2021 of dat er geen beroep meer kan worden gedaan op het verlaagd tarief. Dan toch een zwaard van Damocles?

Letterlijk. FAQ J.2. stelt: “De bouwheer moet een verklaring (zie FAQ I.1) indienen uiterlijk op 31 maart 2021 om de maatregel te kunnen genieten.”

Dat is wel een heel erg streng standpunt. Zeker als men het vergelijkt met de regeling die geldt voor leveringen. In die interpretatie zou het ook niet gaan om een echte ‘overgangsregeling’ ten behoeve van reeds begonnen projecten maar integendeel om een extra voorwaarde voor die projecten. De circulaire haalt die onzekerheid niet weg. Integendeel.

Letterlijk. De circulaire stelt: “Er is geen mogelijkheid tot regularisatie van de btw voor de lopende projecten waarvoor de verklaring is ingediend na deze datum, behoudens bij overmacht of materiële fout.”

We kunnen ons moeilijk inbeelden dat er een dergelijk groot onderscheid zou worden gecreëerd met verkopen op plan, waarvoor de verklaring kan worden ingediend tot uiterlijk de overhandiging van de sleutels… Op dit vlak biedt de nieuwe circulaire dus helaas geen verheldering.

Kopers beter af dan bouwheren

Het was al enige tijd duidelijk en de circulaire kan dit (uiteraard) alleen maar bevestigen: kopers zijn btw-matig beter af dan bouwheren. Goed nieuws dus ook voor de bouwpromotoren die heropgebouwde woningen verkopen.

Als bouwheer betaal je immers op een aantal kosten 21% btw, daar waar kopers de gehele woning kunnen aankopen aan 6% btw. Waarover gaat het?

Om te beginnen geldt het verlaagd tarief voor werken in onroerende staat enkel voor handelingen “die betrekking hebben op de eigenlijke woningen”. Traditioneel worden daardoor uitgesloten: afsluitingen, tuinaanleg, terrassen achteraan in de tuin, tuinhuizen, enz.

Verder geldt het verlaagd tarief ook enkel in de gevallen die we kennen bij de renovatie van woningen ouder dan 10 jaar. De meeste keukenapparatuur, lampen, enz. vallen met andere woorden ook buiten het verlaagd tarief voor wederopbouw (werken in onroerende staat). De circulaire bevestigt met zoveel woorden dat deze uitsluitingen inderdaad niet gelden voor de levering van een heropgebouwde woning.

En dan vergeten we uiteraard nog de andere kosten die onderworpen zijn aan het standaardtarief, zoals de kosten van een architect enz.

Bouwheren hebben één voordeel: ze kunnen sneller verhuizen. Voor werken in onroerende staat kan het verlaagd tarief immers worden toegepast tot 31 december (2021-2022) van het jaar van eerste ingebruikname. Of dat in de praktijk zoveel verschil zal maken, is een vraag. Maar als je in het begin van het jaar verhuist, kan dat een paar maanden extra huur (en financiering) schelen.

PS (1): zwembaden, tennisterreinen, enz. zijn zowel bij de levering als bij werken in onroerende staat uitgesloten van het verlaagd tarief.

PS (2): Een afzonderlijke garage kan – in tegenstelling tot bijvoorbeeld een tuinhuis – wel worden gezet onder het verlaagd tarief voor werken in onroerende staat, omwille van het onmiddellijke nut dat ze voor de eigenaar (of zijn huurder) meebrengt.

Uitbreiding van “tolerantie B8”

De FAQ’s voorzagen al in een tolerantie voor verbonden ondernemingen die vóór 2021 al een gebouw hebben afgebroken en het project via een gesplitste verkoop op de markt wilden brengen. Deze tolerantie was vermeld onder FAQ B8. De circulaire verduidelijkt de voorwaarden en breidt de toepassing van de tolerantie verder uit.

Om van de tolerantie gebruik te kunnen maken moeten er een aantal voorwaarden voldaan zijn:

  • Er moet zich “een” oorzaak van opeisbaarheid hebben voorgedaan ivm kosten van afbraak vóór 2021 (bijvoorbeeld: de facturatie van een deel van de afbraakwerken volstaat) ;
  • Eenheid van project: de partijen moeten kunnen aantonen dat de afbraak van het gebouw door de grondeigenaar en de wederopbouw van woningen gebeurt als een globaal project (cfr. omgevingsvergunning)
  • De grondeigenaar en bouwpromotor moeten verbonden partijen zijn.

Wat dat laatste punt betreft, verduidelijkt de circulaire nu dat er moet sprake zijn van een verbondenheid “in de zin van artikel 1:20 Wetboek van Vennootschappen en Verenigingen”. En dus geen verbondenheid in de zin van het Btw-wetboek (bijv. art. 33, §2). Overigens: meerdere grondeigenaars en/of bouwpromotoren kunnen betrokken zijn, zolang ze maar verbonden zijn.

Verder breidt de circulaire de toepassing van deze tolerantie uit. Ze geldt niet alleen voor een gesplitste verkoop (waarbij de promotor beschikt over een opstalrecht), maar eveneens in gevallen waarbij de promotor de grond overkoopt van de grondeigenaar.

Maatregel vereist afbraak van een “gebouw”

De bouwheer moet het gebouw volledig (laten) slopen om van de maatregel kunnen gebruik te maken. De administratie voorziet om praktische redenen in een specifieke toegeving. In het geval er sprake is van een ingrijpende verbouwing van een oud gebouw waarbij de werken ingevolge afbraak niet meer op een relevante wijze steunen op oude dragende muren, kan er toch nog worden gebruik gemaakt van het heropbouwtarief. Deze tolerantie bestond al voor het verlaagd tarief in de 32 steden en was ook al aangekondigd voor de huidige maatregel.

De fiscus stelt hierbij dat “deze regeling strikt beperkt wordt tot gevallen waarin het verlaagd btw-tarief bij renovatie niet van toepassing is ingevolge de aard en omvang van de afbraakwerken”. Meer dan waarschijnlijk wil men de 60% tolerantie die wordt gebruikt om te bepalen of een gebouw nieuw wordt voor btw-doeleinden daarmee uitsluiten.

Er moest dus een “gebouw” aanwezig zijn, dat wordt afgebroken, om van het verlaagd tarief te kunnen genieten. Er wordt uiteraard verwezen naar de btw-technische definitie van een gebouw.

Maar de circulaire stelt hierbij ook dat aan het te slopen gebouw in principe een kadastraal inkomen moet zijn toegekend. Als verduidelijking op het feit dat bijvoorbeeld een caravan niet kwalificeert, is dat te begrijpen. Maar anderzijds doet het denken aan de discussies die we vóór 2002 kenden (toen er in de definitie van een gebouw werd verwezen naar de notie kadastraal inkomen).

De administratie is ook duidelijk niet te ver willen gaan in het toelichten welke omvang het af te breken gebouw moet hebben. Dat is en blijft een feitenkwestie. Vanuit het standpunt van de fiscus is dat ergens te begrijpen (elk precedent of elke toegift leidt mogelijks tot een verruiming van de maatregel). Anderzijds waren enkele duidelijke criteria welgekomen. In geval van twijfel zal men zijn lokale controle of de rulingcommissie moeten vatten.

Overigens moet er het verband worden aangetoond tussen de afbraak en de heropbouw. Maar hieraan is geen criterium inzake tijdsverloop verbonden, zo zegt de circulaire. Van belang is dat de bouwheer de afbraak van een gebouw heeft verricht met het oog op de wederopbouw van de woning. In de praktijk zal dit meestal blijken uit de omgevingsvergunning.

Splitsing of samenvoeging van kadastrale percelen

Om van de maatregel te kunnen genieten moeten het afgebroken en het heropgebouwde gebouw op hetzelfde kadastraal perceel liggen. In de FAQ’s had men al toegelicht dat je hierbij in eerste instantie kijkt naar het kadastraal perceel zoals het bestond vóór een eventuele verkaveling. Soms gebeurt het dat er bij een verkaveling kavels ontstaan waar voorheen geen gebouw op stond. Dit is dus geen probleem, als het gebouw dat op de initiële kavel stond significant genoeg was. Op dit vlak is er weinig nieuws te rapen.

Anderzijds lieten de FAQ’s ook al toe dat een onbebouwd kadastraal perceel wordt gevoegd bij een bebouwd perceel om er een project op te realiseren. In dat geval moet het nieuwe gebouw voor ten minste 50% gelegen zijn op de vroegere bebouwde kadastrale percelen. De circulaire voegt hier nu aan toe dat om dit criterium te beoordelen er in de regel “enkel rekening wordt gehouden met het grondoppervlak (alle ruimten en muren op het gelijkvloers meegeteld) van het gebouw”.

Het criterium wordt bekeken voor het volledige gebouw (en niet voor een deel van het gebouw zoals bijvoorbeeld een individueel appartement).

Gebruik als enige en hoofdzakelijk eigen woning

Om van de maatregel te kunnen genieten moet de koper of de bouwheer de woning gebruiken als zijn enige woning en hoofdzakelijk als eigen woning (behoudens het tarief voor de ‘sociale’ verhuur). Het kb verwijst voor het concept 'eigen woning' naar artikel 5/5, § 4, tweede tot achtste lid, van de bijzondere wet van 16.01.1989 betreffende de financiering van de Gemeenschappen en de Gewesten. In de memorie van toelichting stond al enige toelichting omtrent dit begrip. De circulaire herneemt de principes op dit vlak. Het betreft aldus in essentie de woning die de bouwheer/koper als eigenaar, bezitter, erfpachter, opstalhouder of vruchtgebruiker zelf betrekt.

Indien de bouwheer/koper de woning niet zelf betrekt zijn er een aantal verschoningsgronden:

  • beroepsredenen ;
  • redenen van sociale aard ;
  • wettelijke of contractuele belemmeringen die het hem onmogelijk maken om de woning zelf te betrekken ;
  • de stand van de bouwwerkzaamheden of van de verbouwingswerkzaamheden die het hem niet toelaten de woning daadwerkelijk te betrekken.

Het niet zelf betrekken van de heropgerichte woning, waar de bouwheer-natuurlijke persoon is gedomicilieerd kan enkel worden aanvaard indien dit tijdelijk is.

Zoals bekend mag de aanstaande bewoner geen andere woningen bezitten (in België of in het buitenland) als eigenaar, vruchtgebruiker, enz. De circulaire voegt hieraan toe dat een bezit als blote eigenaar ook verhinderend werkt.

Bovendien herhaalt de circulaire dat gehuwde of wettelijk samenwonende koppels op dit vlak als een eenheid moeten worden beschouwd. Vraag is natuurlijk of dit geen discriminatie inhoudt. Als twee broers samen een woning aankopen of zetten kan degene die nog geen andere woning bezit wel van de maatregel genieten. Bij echtparen is dat dus niet het geval: als één van beiden al een woning heeft, geldt het verlaagd tarief voor geen van beiden.

Er wordt in de circulaire nog eens benadrukt dat het beschikken over een woning die men geërfd heeft in principe geen probleem is, maar dan mag ze niet volledig eigendom zijn van de betrokkene (een vruchtgebruik of gedeelde eigendom is wel ok). Ook hier zou je je de vraag kunnen stellen of dat onderscheid niet wat arbitrair is.

De circulaire verduidelijkt ook dat een vakantiewoning wordt aangemerkt als 'verhinderend bezit'. In de praktijk bleek daarover twijfel te zijn gerezen.

Anderzijds moet er geen rekening worden gehouden met gebouwen die geen ‘woning’ zijn (zoals handelszaken, bouwgrond, …).

De woning moet dus ook “hoofdzakelijk” worden gebruikt voor privé-bewoning. Dat wil concreet zeggen dat de betrokkene er ook een economische activiteit mag in uitoefenen, maar dat die activiteit niet meer dan 50% van de oppervlakte mag bestrijken. Zolang je onder die grens blijft is het verlaagd tarief van toepassing op de ganse woning.

Maar: “Indien daarentegen de werken uitsluitend worden uitgevoerd aan het gedeelte van de woning die voor de uitoefening van een economische activiteit wordt gebruikt (bv. inrichtingswerken beperkt tot deze lokalen) is het normaal btw-tarief van toepassing.” stelt de circulaire nu.

Wat de berekening van de totale oppervlakte van 200 m2 betreft, verwijst de circulaire opnieuw naar de aangifte die de architect moet indienen bij Statbel. Alle woonvertrekken moeten worden meegerekend, maar bijvoorbeeld badkamers, bergingen, enz. tellen niet mee. Kleine (< 4m2) of lage (< 2m) ruimtes moeten niet worden meegeteld. De circulaire verduidelijkt dat men kijkt naar het hoogste punt van het plafond: als dat hoger is dan 2 meter telt de ganse ruimte mee.

Wet Breyne: bouw of aankoop?

Er blijven een aantal vragen onbeantwoord in de circulaire.

Een eerste vraag is of een verkoop op plan een levering dan wel een dienstprestatie is. Zoals eerder aangehaald, is dit onderscheid niet zonder belang (cfr. de ruimere toepassing van het verlaagd tarief bij leveringen). De fameuze wet Breyne van 9 juli 1971, die de koper of bouwheer van een woning beschermt, maakt geen onderscheid tussen de verkoop en de bouw van woningen.

Art. 1quater, §3, 2°, a) koninklijk besluit nr. 20 verwijst voor verkopen op plan naar art. 16 Wbtw. Dit artikel gaat over het belastbaar feit voor leveringen. Anderzijds heeft de minister van financiën in 2010 beslist dat er sprake is van de gelijktijdige levering van gebouw én grond als de werken gestart zijn op het moment van verkoop. Dit standpunt kaderde in de toenmalige wetswijziging die gebouwen “en bijhorende terreinen” aan de btw onderwierp. De redenering was dat de rechten van de verkoper op de grond en op de bestaande opstallen dadelijk op de koper overgaan (zie art. 4 Wet Breyne).

Verder bordurend op die redenering, zou men kunnen besluiten dat er bij een verkoop op plan sprake is van een levering bij het sluiten van de ‘compromis’ (onderhandse akte) en er vervolgens sprake is van afwerking (i.e. werken in onroerende staat) als de werken al begonnen zijn op moment van aankoop. Geen onbelangrijk detail, als de keuken op dat moment nog moet worden geïnstalleerd. Men zou zelfs kunnen stellen dat het verlaagd tarief in dat geval niet meer kan worden toegepast op de afwerking, aangezien de afbraak niet is gebeurd door de bouwheer.

Telefonisch had de administratie al toegelicht dat een verkoop op plan normaal gezien in zijn geheel als een levering kwalificeert . In dat geval zijn de betalingen die tussendoor plaatsvinden, voorafbetalingen op de uiteindelijke verkoop …en dus integraal onderworpen aan het verlaagd tarief. Maar de circulaire zegt hier niets over.

Vandaar dat we ons eigen standpunt over de wet Breyne nog graag even toelichten. Ik heb dit al eens (twee maal zelfs) beschreven in Fiscale Actualiteit (nr. 05, pag. 1-3, 03.02.2011 en nr. 06, pag. 1-5, 11.02.2021).

In de btw hanteren we een economisch geïnspireerd eigendomsbegrip (zie o.a. HvJ 8 februari 1990, C-320/88, SAFE en 6 februari 2003, C-185/01, Auto Lease Holland). Artikel 5 van de Wet Breyne bepaalt dat de risico’s pas op de koper overgaan na de voorlopige oplevering (de bewoning of het in gebruik nemen van de woning geldt als een vermoeden van aanvaarding van voorlopige oplevering – art. 2 § 1 3e lid KB/Wet Breyne). De onmiddellijke overdracht van de eigendom van de opstallen lijkt in dat opzicht alleen maar te zijn ingesteld om kopers te beschermen tegen het faillissement van de verkoper. De eigendom over de opstallen gaat ‘btw-matig’ dus effectief pas over op het moment van de voorlopige oplevering of inbezitname. Er is met andere woorden pas op dat moment sprake van een levering.

Wat met opstalconstructies?

Specifiek voor opstalconstructies zijn er een aantal aandachtspunten die niet worden besproken in de circulaire.

In eerste instantie rijst de vraag wie er afbreekt. De afbraak en heropbouw moet immers door dezelfde persoon worden verricht om onder het verlaagd tarief te kunnen vallen. Als er sprake is van een eigendomsvoorbehoud met betrekking tot de gebouwen dreigt de opstalhouder de gebouwen van de grondeigenaar te hebben afgebroken. In de praktijk blijkt het niet altijd eenvoudig om te bepalen of er voorrang moet worden gegeven aan de facturatie van de afbraak aan de opstalhouder dan wel of de opstalhouder eigenaar was van de af te breken constructies.

Anderzijds geeft het verlaagd tarief veel zin om gebouw én grond onder het verlaagd btw-tarief te verkopen. In dit opzicht bestaat het risico dat men ondernemingen die in het verleden ‘gesplitst’ verkochten een niet-consequente houding zou verwijten. Zoals bekend, dreigt de fiscus in dat geval de notie misbruik in te roepen. Vooral voor verkopen vóór 2021 en voor niet-heropbouwprojecten zou dit bijzonder gevaarlijk zijn.

De circulaire bespreekt deze situaties niet.

Service flats

Voorzieningen voor collectieve huisvesting zoals verblijfsinrichtingen voor bejaarden, internaten, jeugdbeschermingstehuizen, opvangtehuizen, en dergelijke vallen buiten de toepassing van het verlaagd tarief voor afbraak en heropbouw.

Dit geldt echter niet voor service flats. Service flats zijn in feite te beschouwen als appartementen – de ‘hoteldienst’ die geldt in effectieve verblijfsinrichtingen ontbreekt. Of ze is alleszins niet inbegrepen in de enige prijs die moet worden betaald. Vandaar dat het verlaagd tarief ook geldt voor service flats. In dit geval bedraagt de btw-winst meestal maar 6% (omdat service flats meestal onder het verlaagd tarief van 12% vallen). De circulaire zegt hier evenwel niets over.

Hieronder treft u een versie van dit artikel in pdf en een kopie van de circulaire.

PDF VERSIE Circulaire 2021-C-18

© VAT Consult 2021. Indien u (delen van) de tekst of erin opgenomen standpunten overneemt, aub duidelijk verwijzen naar: “Bart Buelens, www.vat-consult.be”.

Share this Post:
Posted by Bart Buelens
Bart Buelens
20 jaar ervaring als adviseur. 17 jaar big 4. Even advocaat. Gepassioneerd door/voor btw. Auteur. Lesgever. Docent. Editor van Btw-duiding (Larcier). Lid kernredactie Fiscale Actualiteit (Kluwer). Doorzetter. To the point. Bijgelezen. Pragmatisch. Optimaliseren, (liefst) met voorafgaand akkoord van de fiscus. Nederlands. Frans. Engels. Een klein beetje Duits.