Feiten
De zaak betreft een belastingplichtige die gedurende een langere periode geen periodieke btw-aangiften heeft ingediend. De Belgische Administratie legde boetes op die proportioneel waren aan het bedrag van de niet-betaalde btw, zonder rekening te houden met de aftrekbare btw. Het ging over boetes ten belope van 20% op de omzet (cf. artikel 70, lid 1, W. Btw en Deel V van Tabel G in de Bijlage bij KB nr. 41).
De belastingplichtige betwist deze boetes, verwijzend naar de algemene principes van het EU-recht. Er wordt geargumenteerd dat de boetes moeten worden berekend over het nettobedrag van de belasting en dus met inachtneming van aftrekbare btw in de relevante periode. In dit verband beroept de belastingplichtige zich op de arresten van 9 juli 2015, Salomie en Oltean (C-183/14, EU:C:2015:454), en 8 mei 2019, EN.SA. (C-712/17, EU:C:2019:374), en betoogt zij met name dat het evenredigheidsbeginsel de lidstaten verplicht geen geldboete toe te passen die gelijk is aan de aftrekbare btw, voor zover een dergelijke geldboete het recht op aftrek van de inhoud ervan zou ontnemen.
Prejudiciële vraag
De Belgische rechtbank legde de kwestie voor aan het Europese Hof van Justitie en vroeg of het Belgische stelsel van proportionele boetes in overeenstemming is met de beginselen van het EU-recht. Specifiek werd gevraagd of relevante EU-bepalingen, samen met het evenredigheidsbeginsel en het neutraliteitsbeginsel, zich verzetten tegen een regeling die boetes oplegt op basis van het brutobedrag van de btw, zonder rekening te houden met de aftrek van voorbelasting.
Oordeel van het Hof
Het Hof begint met te benadrukken dat de lidstaten verplicht zijn om passende maatregelen te nemen om ervoor te zorgen dat de verschuldigde btw wordt geïnd en fraude wordt bestreden. De keuze van sancties is de bevoegdheid van de lidstaten, maar ze moeten zich houden aan het Unierecht en de algemene beginselen, met name de beginselen van evenredigheid en fiscale neutraliteit.
Het evenredigheidsbeginsel vereist dat sancties niet verder gaan dan noodzakelijk is om de doelstellingen van belastinginning en fraudebestrijding te bereiken. Bij het beoordelen van de evenredigheid van een sanctie moet rekening worden gehouden met de aard en ernst van de inbreuk en de wijze waarop het bedrag van de sanctie wordt bepaald. Hoewel het aan de verwijzende rechter staat om te beoordelen of de geldboeten in deze zaak evenredig zijn, suggereert het Hof dat de inbreuken waarvoor CEZAM wordt bestraft, langdurig en opzettelijk zijn geweest. CEZAM heeft immers gedurende een langere periode de verschuldigde btw niet aangegeven of betaald, ondanks verschillende tussenkomsten van de Belgische Administratie.
Het Hof merkt op dat de zaak van CEZAM niet vergelijkbaar is met eerdere zaken waarop CEZAM zich beroept. De specifieke omstandigheden en inbreuken in deze zaak verschillen van die in eerdere arresten, en daarom zijn dezelfde principes niet van toepassing.
Ten aanzien van het beginsel van fiscale neutraliteit stelt het Hof dat dit beginsel vereist dat voorbelasting wordt afgetrokken als aan de materiële voorwaarden is voldaan, zelfs als bepaalde vormvereisten niet zijn nageleefd. Uit het dossier blijkt echter niet dat de geldboeten of de nationale regeling in deze zaak afbreuk doen aan het recht op aftrek van voorbelasting. Er zijn geen aanwijzingen dat de belastingplichtige zich niet op dit recht kan beroepen, aldus het hof.
Concluderend oordeelt het Hof dat artikel 273 van richtlijn 2006/112 en de beginselen van evenredigheid en fiscale neutraliteit zich niet verzetten tegen een nationale regeling waarin de niet-nakoming van de verplichting tot btw-aangifte en -betaling wordt bestraft met een forfaitaire geldboete van 20% van het btw-bedrag dat verschuldigd zou zijn geweest vóór aftrek van de aftrekbare btw. De verwijzende rechter moet echter nog de evenredigheid van de opgelegde geldboeten verifiëren.
Commentaar
Bij gebrek aan harmonisatie van de EU-wetgeving inzake het boetebeleid, valt de bevoegdheid om sancties op te leggen onder de bevoegdheid van de lidstaten. Echter, ondanks het gebrek aan harmonisatie, moeten de lidstaten hun bevoegdheid uitoefenen in overeenstemming met het EU-recht. Hun vrijheid is dus niet onbeperkt, maar dit arrest illustreert dat lidstaten toch nog een behoorlijke beoordelingsruimte hebben.
Traditioneel bekijkt de fiscus de verplichting tot afdracht van btw en het recht op btw-aftrek afzonderlijk. De afdracht wordt gezien als een plicht, terwijl de aftrek een recht is dat enkel uitgeoefend kan worden indien aan de nodige voorwaarden voldaan zijn. Op basis van het arrest Cezam kan worden geconcludeerd dat proportionele boetes kunnen worden opgelegd voor gevallen van onderbetaalde btw, zonder rekening te houden met de aftrekbare btw.
Is dit een vrijgeleide van de fiscus om elke belastingplichtige aan te vallen met een proportionele boete bij het niet-naleven van btw-verplichtingen? Wat ons betreft: zeer zeker niet! In casu ging het om een belastingplichtige die ondanks herhaaldelijke verzoeken geen aangiftes had ingediend. Een gepaste sanctie is dan ook hier op zijn plaats.
Wat we moeten onthouden is dat het Hof vasthoudt aan het principe dat sancties niet verder mogen gaan dan noodzakelijk om de juiste inning van btw te garanderen. Daarbij dient rekening te worden gehouden met de ernst van de overtreding bij het bepalen van de sanctie. Met name wanneer er geen risico bestaat op verlies van btw-inkomsten (zoals bij verlegging van heffing) rijst de vraag of het standaardbeleid om 20% boetes op te leggen gerechtvaardigd is.
Hoe dan ook, deze zaak is een nuttige herinnering dat sancties voor het niet naleven van de btw-wetgeving aanzienlijk kunnen oplopen, vooral wanneer ze gebaseerd zijn op een percentage van de transactie. In feite brengt elke zakelijke transactie (aankoop of verkoop) een potentieel btw-risico met zich mee, en bij proportionele boetes (d.w.z. gebaseerd op een percentage van de transactie) kunnen deze risico's zich zeer snel opstapelen.
