Context
Het recht op btw-aftrek verjaart wanneer de belastingplichtige het niet tijdig uitoefent binnen de wettelijk bepaalde vervaltermijn. In België is dit geregeld in artikel 4, tweede lid, van Koninklijk Besluit nr. 3, dat bepaalt dat het recht op aftrek vervalt na drie jaar vanaf het einde van het kalenderjaar waarin de btw opeisbaar is geworden.
De arresten Volkswagen AG (C-533/16) en Biosafe (C-8/17) werpen een nieuw licht op de toepassing van deze vervaltermijnen. Tot aan deze uitspraken werd de regel “te laat is te laat” vrijwel absoluut toegepast: het verstrijken van de wettelijke termijn leidde automatisch tot verval van het aftrekrecht, ongeacht de omstandigheden. Het Hof bracht daar echter een belangrijke nuance in aan: wanneer een belastingplichtige door omstandigheden buiten zijn wil het recht op aftrek niet tijdig kon uitoefenen, mag een vervaltermijn de uitoefening van dat recht niet onmogelijk maken.
Vooral de zaak Biosafe is interessant. Biosafe had btw aan het verlaagd tarief aangerekend aan zijn klant, maar werd door de Portugese fiscus nagevorderd omdat het normale tarief van toepassing was. Daarop ontstond een conflict tussen Biosafe en zijn klant, omdat die laatste de bijkomende btw weigerde te betalen. Hij zou immers geen recht op aftrek meer kunnen uitoefenen, aangezien de termijn (van 4 jaar in Portugal) verstreken was.
Door telkens uit te gaan van de opeisbaarheid van de btw op datum van de transacties (en niet op datum wanneer de btw is opgelopen), werd het voor de betrokkenen onmogelijk om hun recht op aftrek (teruggaaf) uit te oefenen. Volgens het Hof moeten lidstaten in dergelijke gevallen belastingplichtigen alsnog de mogelijkheid bieden om hun aftrek te claimen.
Zeven jaar na het Biosafe-arrest publiceert de Belgische fiscus circulaire 2025/C/23, waarin het arrest wordt omgezet in administratief beleid. De circulaire vormt een leidraad voor de toepassing van Biosafe en verduidelijkt onder welke voorwaarden belastingplichtigen alsnog het recht op btw-aftrek kunnen uitoefenen wanneer een verbeterend stuk wordt ontvangen na het verstrijken van de oorspronkelijke vervaltermijn. Maar de benadering die daarin gekozen wordt, is allesbehalve soepel: de administratie erkent het principe van het arrest, maar legt een strak keurslijf op.
Wanneer is Biosafe toepasbaar?
De circulaire bepaalt zes cumulatieve voorwaarden waaronder een belastingplichtige alsnog aftrek kan genieten buiten de normale vervaltermijn:
- De btw moet verschuldigd zijn door de leverancier zelf, die een correctie doorvoert via een verbeterend stuk.
- De leverancier moet een verbeterend stuk uitreiken dat bijkomende btw aanrekent wegens eerdere fouten (vb. foutief tarief of ten onrechte vrijstelling toegepast).
- Alle materiële en formele voorwaarden voor aftrek (met name in bezit zijn van het verbeterend stuk) worden pas vervuld na het verstrijken van de originele vervaltermijn.
- De belastingplichtige mocht objectief gezien niet eerder de btw-aftrek kunnen uitoefenen. Indien hij stilzat en wist (of had moeten weten) dat er btw verschuldigd was, kan hem onzorgvuldigheid worden verweten. Iedere vorm van nalatigheid of stilzitten kan het recht alsnog doen vervallen.
- Er mag geen sprake zijn van fraude, samenspanning of misbruik van recht tussen leverancier en afnemer.
- De leverancier moet de extra aangerekende btw daadwerkelijk aan de overheid hebben betaald.
De circulaire benadrukt bovendien dat enkel het extra aangerekende btw-bedrag buiten de vervaltermijn aftrekbaar blijft. De oorspronkelijk aangerekende btw blijft gebonden aan de gewone vervaltermijn. Is deze reeds verlopen, dan vervalt de aftrek definitief.
Ook voorziet de circulaire in wat men noemt een zeer beperkte administratieve tolerantie voor verbeterende stukken die zijn ontvangen vlak vóór het verstrijken van de oorspronkelijke vervaltermijn: de belastingplichtige kan zijn recht op aftrek veiligstellen door de fiscus vooraf schriftelijk te informeren en de aftrek vervolgens alsnog onmiddellijk op te nemen in de aangifte (uiterlijk op 20 of 25 januari van het daaropvolgende kalenderjaar). Indien men dit nalaat, kan men zich nadien niet meer beroepen op het Biosafe-arrest, aangezien de afnemer in dat geval niet meer kan aantonen dat het voor hem objectief onmogelijk was om de btw-aftrek tijdig uit te oefenen.
Hoe moet de aftrek concreet gebeuren?
Wanneer een belastingplichtige zijn recht op btw-aftrek alsnog uitoefent ná het verstrijken van de oorspronkelijke vervaltermijn — met een beroep op de uitzondering uit het Biosafe-arrest — legt de circulaire strikte aangifteformaliteiten op. De bijkomende maatstaf van heffing en het bijhorende btw-bedrag moeten worden opgenomen in de correcte roosters van de btw-aangifte (roosters 81–83 en/of 62). Daarnaast moet de belastingplichtige vooraf expliciet en schriftelijk aan de fiscus melden dat hij gebruikmaakt van deze regeling. Dit gebeurt via het commentaarveld bij elektronische indiening of via een begeleidend document bij papieren aangifte, met vermelding van het aftrekbare btw-bedrag, het nummer van het verbeterend stuk (of de combinatie van creditnota en nieuwe factuur), en een duidelijke verwijzing naar circulaire 2025/C/23.