Intercommunales en btw: emanatietheorie onder vuur

De emanatietheorie is geen bepaling uit de btw-richtlijn, maar een Belgische administratieve praktijk. Zij is historisch verankerd in omzendbrief nr. 148 van 5 oktober 1971 en omzendbrief nr. 6 van 27 februari 1975. De redenering is helder. Wanneer gemeenten hun beheers- en reglementeringsrechten overdragen aan een opdrachthoudende vereniging, wordt voor btw-doeleinden abstractie gemaakt van het feit dat de activiteit door die vereniging wordt uitgeoefend. Vanuit btw-oogpunt wordt de activiteit geacht door de gemeenten zelf te zijn verricht. In die benadering treedt de opdrachthoudende vereniging in de plaats van de gemeenten, en niet louter voor rekening van de gemeenten.

Dat heeft in de praktijk twee gevolgen. Ten eerste volgt het btw-lot van de handelingen van de vereniging tegenover derden het btw-lot dat de gemeenten zelf zouden hebben gehad. Wat bij de gemeente buiten het toepassingsgebied valt of vrijgesteld zou zijn, wordt dan ook bij de vereniging op dezelfde wijze behandeld. Omgekeerd zijn handelingen die bij de gemeenten belastbaar zouden zijn, ook bij de vereniging aan btw onderworpen.

Ten tweede worden prestaties van de opdrachthoudende vereniging aan haar deelnemers benaderd als prestaties aan zichzelf. Aangezien prestaties aan zichzelf in beginsel buiten de btw vallen, wordt de relatie tussen vereniging en deelnemers in die logica in beginsel niet als een btw-belaste prestatie behandeld.

Feiten

Digipolis was een publieke rechtspersoon in de vorm van een opdrachthoudende vereniging met beheersoverdracht. Zij verrichtte telematicadiensten en leverde gerelateerde computerapparatuur aan haar leden, en ook incidenteel aan niet-leden. Naast de stichtende leden traden na een statutenwijziging ook extern verzelfstandigde agentschappen toe, waaronder meerdere autonome gemeentebedrijven.

De Belgische discussie focuste op de vraag of de emanatietheorie ook kon spelen voor die toegetreden leden, die volgens de administratie een andere btw-hoedanigheid hadden. Het hof van beroep Antwerpen vroeg in essentie of men prestaties aan leden via die Belgische praktijk als “diensten aan zichzelf” buiten btw kon houden, en of daarbij onderscheid nodig was naargelang het btw-profiel van de leden.

Beoordeling door het Gerecht

Het Gerecht start met artikel 2, lid 1, a) en c), de basisbepaling die bepaalt welke leveringen en diensten in beginsel aan btw zijn onderworpen. De bijdragen die Digipolis ontvangt, vormen een werkelijk ontvangen tegenprestatie binnen een rechtsbetrekking waarin wederzijdse prestaties worden uitgewisseld. Dat die bijdragen forfaitair, vooraf bepaald en kostendekkend zijn, doorbreekt volgens de rechtspraak het rechtstreekse verband tussen prestatie en vergoeding niet. Ook het ontbreken van een winststreven is niet beslissend.

Vervolgens past het Gerecht artikel 9, lid 1, toe, dat het begrip belastingplichtige koppelt aan het zelfstandig verrichten van een economische activiteit. De activiteit is objectief economisch omdat zij duurzaam wordt verricht tegen vergoeding. Telematicadiensten kunnen ook door private marktdeelnemers worden verricht en Digipolis levert zelfs incidenteel aan niet-leden. De duurzaamheid volgt uit de statutaire looptijd en de systematische betalingen. Daarna komt het zelfstandigheidscriterium aan bod: handelt de entiteit in eigen naam, voor eigen rekening en onder eigen verantwoordelijkheid, en draagt zij het economisch risico. Het Gerecht wijst op meerdere elementen van autonomie, ondanks de governance door de leden: eigen rechtspersoonlijkheid, eigen organen, eigen middelen, personeel en procesautonomie. Onder voorbehoud van de feitelijke toets door de verwijzende rechter kwalificeert Digipolis dus als belastingplichtige.

De uitzondering van artikel 13 wordt vervolgens strikt benaderd. Dit artikel bepaalt wanneer publiekrechtelijke lichamen niet als belastingplichtige worden aangemerkt voor handelingen die zij als overheid verrichten. Zelfs indien Digipolis kan kwalificeren als publiekrechtelijk lichaam in de zin van artikel 13, lid 1, eerste alinea, volstaat dat niet. Zij moet ook werkelijk als overheid handelen, wat veronderstelt dat zij optreedt binnen een specifiek publiekrechtelijk regime en niet onder dezelfde juridische voorwaarden als private marktspelers. Voor telematica ziet het Gerecht geen uitoefening van openbaar gezag, maar wel een activiteit die onder vergelijkbare voorwaarden door private spelers kan worden verricht. Daarbij speelt ook het mededingingscriterium: een behandeling als niet-belastingplichtige is uitgesloten wanneer dit de mededinging merkbaar kan verstoren. Belangrijk is daarnaast de derde alinea van artikel 13, die via bijlage I bepaalde activiteiten in elk geval binnen de btw plaatst zodra zij niet verwaarloosbaar zijn.

Telecommunicatiediensten staan daar expliciet op. Gelet op de omvang en duur van de activiteit kan zij niet als verwaarloosbaar worden beschouwd.

Tot slot gaat het Gerecht niet mee in de draagwijdte die de Belgische emanatiefictie aan de prestaties aan de leden geeft. Een nationale praktijk die de diensten van de vereniging aan haar leden herkwalificeert als “diensten aan zichzelf” schuift de heffing opzij op een manier waarvoor de btw-richtlijn geen basis biedt, behalve waar de richtlijn zelf uitdrukkelijk een uitzondering of techniek voorziet, met name via artikel 11 en artikel 13. Artikel 11 is daarbij relevant als vergelijking, omdat het de btw-eenheid regelt en dus wél een expliciet richtlijninstrument is om handelingen binnen een nauwe groep anders te behandelen. De btw-hoedanigheid van de leden is bovendien niet doorslaggevend, omdat artikel 2 vertrekt van de vraag of de prestatieverrichter als belastingplichtige onder bezwarende titel levert of presteert. De conclusie is dan ook dat Digipolis btw verschuldigd is op haar prestaties aan de leden zodra aan de voorwaarden van artikel 2 en artikel 9 is voldaan.

Commentaar

Dit arrest raakt een historisch gegroeide Belgische administratieve tolerantie die publieke besturen jarenlang als vanzelfsprekend hebben toegepast, maar die botst op de grenzen van de Europese btw-richtlijn. Die richtlijn vertrekt niet van nationale labels, maar kijkt naar de feiten. Wanneer een afzonderlijke entiteit structureel diensten verricht en daarvoor een vergoeding ontvangt die de tegenwaarde vormt voor die prestaties, dan komt men snel in de btw-sfeer terecht.

Het Gerecht aanvaardt dat een opdrachthoudende vereniging naar Belgisch recht in beginsel onder het begrip “publiekrechtelijk lichaam” van artikel 13, lid 1, kan vallen. Maar om buiten de btw te blijven, moet die entiteit ook daadwerkelijk als overheid handelen. Bij telematica en aanverwante IT-diensten ziet het Gerecht geen uitoefening van openbaar gezag, maar een activiteit die ook door private spelers kan worden aangeboden. In zo’n context is een behandeling buiten btw moeilijk vol te houden, zeker wanneer dat de mededinging merkbaar kan verstoren.

Het arrest treft vooral de interne prestaties, dus de diensten die de opdrachthoudende vereniging aan haar leden levert. Daar neemt het Gerecht duidelijk afstand van de Belgische benadering die zulke prestaties als “diensten aan zichzelf” buiten btw probeert te houden.

Voor prestaties aan derden in klassieke overheidssferen is de analyse minder eenduidig. Het Gerecht sluit niet uit dat een opdrachthoudende vereniging voor bepaalde activiteiten wél onder artikel 13 kan vallen, maar dan enkel wanneer zij die activiteiten echt als overheid verricht en er geen merkbare verstoring van de mededinging ontstaat. In de praktijk betekent dit dat men per activiteit zal moeten afbakenen wat binnen en wat buiten btw hoort.

Voor publieke besturen die vandaag nog op de emanatietheorie steunen om samenwerking btw-neutraal te houden, kan dit een stevige streep door de rekening zijn. En het moet gezegd: de belastingplichtige heeft hier hoog spel gespeeld. Door te procederen is niet alleen het debat over de toegetreden leden beslecht, maar is tegelijk het hele systeem errond op losse schroeven gezet. Wat jarenlang als praktijk werd aanvaard, dreigt nu naar de prullenmand te verdwijnen. De bal ligt nu bij de administratie. De vraag is niet of, maar hoe snel zij hierop zal reageren.

Deze bijdrage is verschenen op TaxWin (te raadplegen op taxwin .be)