Laattijdige factuur bij intracommunautaire verwerving: geen weigering van aftrek omdat die niet in het oorspronkelijke tijdvak werd uitgeoefend

De zaak betrof Aptiv Services Hungary, een Hongaarse vennootschap die werd gecontroleerd voor de periode van 1 november 2020 tot en met 31 december 2021.

Tijdens die controle stelde de Hongaarse administratie vast dat Aptiv in haar btw-aangiften voor de periode juli tot en met september 2021 btw in aftrek had gebracht met betrekking tot intracommunautaire verwervingen van goederen die materieel reeds in de jaren 2016 tot en met 2018 hadden plaatsgevonden.

Volgens de Hongaarse administratie had Aptiv het recht op aftrek niet mogen uitoefenen in 2021. De aftrek had volgens haar uitsluitend kunnen gebeuren via een correctie van de aangiften over de oorspronkelijke jaren waarin de verwervingen hadden plaatsgevonden.

De reden waarom de aftrek pas in 2021 werd uitgeoefend was echter eenvoudig: de betrokken facturen waren pas toen ontvangen en pas daarna in de boekhouding opgenomen. Zonder factuur kon Aptiv volgens de nationale regels haar recht op aftrek niet uitoefenen in de eerdere tijdvakken.

Het probleem werd nog groter doordat de nationale correctieprocedure voor een deel van de betrokken jaren intussen niet meer openstond. Ook een bijzondere teruggaafprocedure werd geweigerd.

De vraag aan het Hof

De Hongaarse rechter wilde weten of de btw-richtlijn, gelezen in het licht van de beginselen van fiscale neutraliteit, evenredigheid en doeltreffendheid, zich verzet tegen een nationale regeling die het recht op aftrek weigert wanneer de belastingplichtige dat recht uitoefent in een later tijdvak dan dat waarin de btw verschuldigd werd, terwijl:

Met andere woorden: mag een lidstaat het recht op aftrek blokkeren om louter procedurele redenen wanneer de facturen pas later beschikbaar komen?

Het recht op aftrek als basisbeginsel

Het Hof herhaalt zijn vaste rechtspraak: het recht op aftrek vormt een fundamenteel beginsel van het gemeenschappelijke btw-stelsel en kan in beginsel niet worden beperkt.

De aftrekregeling heeft tot doel de ondernemer volledig te ontlasten van de btw die drukt op zijn economische activiteiten. Zo wordt de fiscale neutraliteit van de btw gewaarborgd.

Dat geldt ook bij intracommunautaire verwervingen, waar doorgaans een verleggingsmechanisme speelt en de verschuldigde btw in principe tegelijk aftrekbaar is.

Materiële en formele voorwaarden

Het Hof maakt opnieuw het klassieke onderscheid tussen materiële en formele voorwaarden voor het recht op aftrek.

De materiële voorwaarden houden in dat:

Formele voorwaarden hebben betrekking op de wijze waarop het recht wordt uitgeoefend, zoals aangifte, boekhouding en facturering.

Voor intracommunautaire verwervingen bepaalt artikel 178, onder c), van de btw-richtlijn dat de belastingplichtige moet beschikken over een factuur. Het Hof benadrukt dat het bezit van een factuur een formele en geen materiële voorwaarde is.

Het relevante tijdvak voor aftrek

Volgens de systematiek van de btw-richtlijn ontstaat het recht op aftrek wanneer de aftrekbare belasting verschuldigd wordt. Voor intracommunautaire verwervingen is dat in beginsel op het moment van uitreiking van de factuur, of uiterlijk wanneer de facturatietermijn verstrijkt.

De aftrek kan echter pas worden uitgeoefend zodra de belastingplichtige daadwerkelijk over de factuur beschikt.

Daaruit volgt dat aftrek in de praktijk moet gebeuren in het eerste tijdvak waarin beide voorwaarden samen vervuld zijn:

Wanneer de factuur pas later wordt ontvangen, verschuift dus ook het eerste tijdvak waarin het recht effectief kan worden uitgeoefend.

Geen definitief verlies van aftrek

Precies daar liep het volgens het Hof mis.

Uit de verwijzingsbeslissing bleek dat Aptiv de facturen pas in 2021 had ontvangen.
 
Pas op dat moment leek dus voldaan aan de voorwaarden voor de uitoefening van het recht op aftrek.

De Hongaarse regeling stond echter niet toe dat de aftrek in dat tijdvak werd uitgeoefend. Aptiv moest teruggrijpen naar correcties van aangiften over de jaren 2016 tot en met 2018, terwijl dat voor een deel van die jaren inmiddels niet meer mogelijk was.

Volgens het Hof kan een nationale regeling in zo’n situatie niet tot gevolg hebben dat het recht op aftrek in de praktijk onmogelijk of uiterst moeilijk wordt uitgeoefend.

De belastingplichtige mag dus niet in een procedurele fuik terechtkomen waarbij:

Doeltreffendheid en evenredigheid

Het Hof steunt daarbij vooral op het doeltreffendheids- en evenredigheidsbeginsel.

Nationale procedureregels mogen de uitoefening van Unierechtelijke rechten niet onmogelijk of uiterst moeilijk maken. Daarnaast mogen maatregelen ter bescherming van de btw-inning niet verder gaan dan noodzakelijk.

In deze zaak wees niets op fraude. De verwijzende rechter benadrukte dat Aptiv te goeder trouw had gehandeld en dat de staatskas niet was benadeeld.

In die omstandigheden is een weigering van het recht op aftrek louter wegens het tijdstip van uitoefening disproportioneel.

Reflectie op het arrest

Als het gaat over verleggings-btw en aftrek, doet dit arrest eerder denken aan Ecotrade dan aan de klassieke rechtspraak over de impact van laattijdige facturatie op btw-aftrek, zoals Volkswagen, waarnaar het Hof gretig verwijst.

In Ecotrade maakte het Hof immers al duidelijk dat bij verlegging het recht op aftrek niet verloren mag gaan louter wegens formele tekortkomingen in aangifte of boekhouding, wanneer de materiële voorwaarden vervuld zijn en de verschuldigde btw in aanmerking wordt genomen.

Dat verklaart ook waarom Aptiv enigszins dubbel aanvoelt. De uitkomst van het arrest overtuigt zonder meer. Het Hof bevestigt dat een belastingplichtige die de facturen pas later ontvangt, te goeder trouw handelt en binnen de verjaringstermijn blijft, zijn recht op aftrek niet definitief mag verliezen enkel omdat die aftrek niet in het oorspronkelijke tijdvak werd uitgeoefend.

Tegelijk leest de motivering sterk als een verlengstuk van Volkswagen en Biosafe: laattijdige factuur, objectieve onmogelijkheid om eerder aftrek uit te oefenen, dus geen definitief verlies van aftrek zolang men binnen de verjaringstermijn blijft. Die rechtspraak is op zich begrijpelijk, maar sluit niet volledig aan bij de eigenlijke kern van deze zaak. Volkswagen en Biosafe betroffen situaties waarin btw pas later via facturatie of correctie van facturatie in beeld kwam. Aptiv speelt zich daarentegen af in een context van intracommunautaire verwervingen onder verlegging, waar verschuldigdheid en aftrek in beginsel samenlopen.

Precies daarin ligt de werkelijke draagwijdte van het arrest. De zaak gaat niet alleen over de vraag of laattijdige ontvangst van een factuur een definitief verlies van aftrek kan rechtvaardigen. Zij gaat evenzeer over de vraag of een lidstaat de belastingplichtige nog kan verplichten om voor die aftrek terug te grijpen naar het oorspronkelijke tijdvak, terwijl de factuur pas later werd ontvangen en de uitoefening van het recht dus pas dan praktisch mogelijk werd. In een verleggingscontext wordt het dan moeilijk verdedigbaar dat de administratie de verschuldigde btw nog wel claimt, maar de corresponderende aftrek procedureel afsnijdt omdat die volgens haar te laat werd uitgeoefend. Dat is niet alleen een probleem van laattijdige facturatie, maar vooral een kwestie van fiscale neutraliteit.

Voor België is dit allesbehalve een louter theoretische discussie. In de praktijk ziet men nog geregeld dat voor verschuldigde btw ruimer wordt omgegaan met verjaring en navordering dan met het corresponderende recht op aftrek. Bij intracommunautaire verwervingen kan dat leiden tot een merkwaardige asymmetrie: de btw wordt nog wel gevorderd, terwijl de overeenstemmende aftrek volgens de administratie niet meer mogelijk zou zijn omdat die procedureel te laat werd uitgeoefend. Aptiv herinnert eraan dat fiscale neutraliteit niet mag worden uitgehold door louter procedureel formalisme.

Deze bijdrage is verschenen op TaxWin (te raadplegen op taxwin .be)