Enkel “nieuwe gebouwen” kunnen verkocht worden met toepassing van btw.

Dat neemt echter niet weg dat ook “verbouwde” gebouwen als nieuw kunnen worden beschouwd volgens de administratieve doctrine. Het gebouw moet daarvoor ingrijpende wijzigingen ondergaan “in zijn wezenlijke elementen”, nl. in zijn aard en structuur, en in voorkomend geval in zijn bestemming. Anderzijds kan ook vaak de 60%-regel worden toegepast: als de waarde van de werken hoger is dan 60% van de verkoopwaarde van het gebouw (zonder grond) na de werken kan het ook gaan om een “nieuw” gebouw. Het moet wel om "belangrijke wijzigingen" aan het gebouw gaan. In beide gevallen is overigens ook vereist dat het KI van het gebouw wijzigt.

Artikel 135, lid 1, j) van de Btw-richtlijn stelt de levering van een gebouw vrij van btw. Dit artikel verwijst daarbij naar artikel 12, lid 1, a) van de Btw-richtlijn. In dit artikel staat dat de levering van een gebouw vóór de eerste ingebruikneming, aan btw onderworpen is. Daarnaast stelt dit artikel dat “de lidstaten de voorwaarden voor de toepassing van het in lid 1, onder a), bedoelde criterium op de verbouwing van gebouwen, alsmede het begrip ‘bijbehorend terrein [kunnen] bepalen.” Lidstaten kunnen dus criteria invoeren om na een (grondige) verbouwing van een nieuw gebouw te kunnen spreken.

Zaak Promo 54

De zaak ten gronde gaat over een samenwerking tussen 2 vennootschappen (“A” en “B”) die een oud schoolgebouw verbouwden tot appartementen en kantoorruimte. In eerste instantie verkocht “A” (eigenaar van de grond en de oude constructies) het oud gebouw en de grond aan particuliere investeerders (bij onderhandse akte). Vervolgens sloot B een aannemingsovereenkomst met deze kopers. De bedoeling van een dergelijke constructie is duidelijk: de kopers kopen de oude constructies aan onder registratierechten (zonder btw) en laten deze vervolgens verbouwen aan 6% btw. Dat de fiscus niet gesteld is op dergelijke constructies is ook duidelijk. Dergelijke situatie is omschreven in administratieve Beslissing nr. E.T. 120.125 van 13 mei 2014 waarin de notie “misbruik” valt. De feiten van deze casus dateren van vóór deze beslissing, maar het valt te raden: de fiscus roept ook hier de notie misbruik in.

In hun verweer haalden A en B aan dat de door hen verkochte constructies nooit onder btw kunnen vallen. Een oud gebouw dat reeds geruime tijd in gebruik werd genomen, kan in België nooit meer als nieuw kan worden beschouwd, zo stellen zij. In het btw-wetboek is immers niet bepaald dat een verbouwd oud gebouw ook het voorwerp kan zijn van een eerste ingebruikneming (cf. artikel 12, lid 2, 2de alinea van de Btw-Richtlijn). Met als gevolg dat een verbouwd oud gebouw voor de toepassing van de btw strikt genomen nooit kan worden aangemerkt als “nieuw”.

Aangezien artikel 12, lid 2, 2de alinea geen rechtstreekse werking heeft, kan dit niet zondermeer in België worden toegepast, aldus de betrokken ondernemingen. Deze redenering is gestoeld op het feit dat artikel 12 van de Btw-Richtlijn een zogenaamde “kan” bepaling is. Lidstaten zijn dus niet verplicht om deze bepaling te implementeren in hun nationale wetgeving. Het feit dat deze bepaling in de administratieve doctrine wel wordt toegepast, volstaat volgens hen niet. Of anders gezegd: enkel de nieuwe gebouwen, die nog niet in gebruik zijn genomen, zouden in de Belgische wetgeving onder het toepassingsgebied van btw kunnen vallen.

Prejudiciële vraag

Uiteindelijk is de zaak bij het Hof van Justitie beland via het Hof van Cassatie. Het Hof van Justitie kreeg vervolgens de volgende vraag voorgelegd:

“Moeten de artikelen 12, leden 1 en 2, en 135, lid 1, punt j), van richtlijn 2006/112/EG1 aldus worden uitgelegd dat – wanneer de lidstaat heeft nagelaten de voorwaarden te bepalen voor de toepassing van het criterium van de eerste ingebruikneming op de verbouwing van gebouwen – de levering, na verbouwing, van een gebouw waarvan een eerste ingebruikneming in de zin van artikel 12, lid 1, punt a), of artikel 12, lid 2, derde alinea, van de richtlijn heeft plaatsgevonden vóór de verbouwing, vrijgesteld blijft van de belasting over de toegevoegde waarde?”

Eenvoudig gesteld: kunnen verbouwde gebouwen in België onder de btw-heffing vallen? Of geldt een btw-vrijstelling omdat België de criteria van 'eerste ingebruikneming' bij verbouwing van gebouwen niet heeft gedefinieerd in haar wetgeving?

Uitspraak

Het Hof start haar betoog met de vaststelling dat de verkoop van oude gebouwen in beginsel niet aan btw is onderworpen, terwijl dat wel het geval is bij de verkoop van nieuwe gebouwen. De ratio legis van deze regels moet worden gezocht in het feit dat de verkoop van een oud gebouw nauwelijks toegevoegde waarde genereert.

Artikel 12, lid 2, tweede alinea, van de btw-richtlijn biedt lidstaten de mogelijkheid om de voorwaarden voor toepassing van het criterium van de "eerste ingebruikneming" voor verbouwde gebouwen te bepalen, maar ze mogen het begrip niet wijzigen om afbreuk te doen aan het nuttig effect van de btw-vrijstelling.

Als men zou aannemen dat de btw-heffing op een gebouw afhangt van de voorwaarden die een lidstaat heeft vastgesteld voor de toepassing van het criterium van de eerste ingebruikneming bij de verbouwing van gebouwen, dan zou dit betekenen dat Lidstaten afbreuk zouden kunnen doen aan de basisprincipes van de vrijstellingen en de belastingheffing.

Het Hof stelt vast dat er in casu geen twijfel lijkt te bestaan over het feit dat het gebouw veranderingen "van betekenis" heeft ondergaan. Overeenkomstig de rechtspraak van het Hof is er dan sowieso sprake van een “nieuw” gebouw. Het Hof laat het nog wel aan de verwijzende rechter om dit te bevestigen.

Commentaar

De uitspraak van het Hof van Justitie is van groot belang voor de vastgoedsector, waar onzekerheid was ontstaan over de vraag of verbouwde gebouwen in België onderworpen kunnen worden aan de btw-heffing. Deze vraag is door het Hof simpelweg opgelost door te stellen dat een verbouwing in alle Lidstaten moet kunnen leiden tot een nieuw gebouw, als er aan de basisvoorwaarden is voldaan die het Hof in eerdere rechtspraak heeft aangehaald.

Het Hof gaat evenwel niet dieper in op de voorwaarden om een gebouw als nieuw te beschouwen aangezien hierover in de zaak geen discussie bestond. Hierover blijkt er in de de praktijk heel wat discussie te bestaan.

Om te kunnen spreken van een (verbouwd) nieuw gebouw, wordt in België ook wel de "60%-regel" gehanteerd. Als de kostprijs van de (materiële) werken minstens 60 % bereikt van de verkoopwaarde van het gebouw (zonder grond) na de werken, is er namelijk sprake van een nieuw gebouw. Een dergelijke regel lijkt op basis van eerdere rechtspraak van het Hof wel te moeten worden ingeschreven in de nationale wetgeving.

Eén en ander verklaart waarom deze laatste regel door de administratie als “optioneel” wordt beschouwd. Men kan hem niet inroepen tegen de belastingplichtige. Immers, er bestaat een Europese definitie van de verbouwing die tot nieuwbouw leidt. Dat feit op zich doet dan weer vragen rijzen bij het standpunt van de fiscus over (oude) gebouwen die worden verkocht en vervolgens gerenoveerd. Als de verkoop en de renovatie als ondeelbaar worden beschouwd, gaat de fiscus uit van een verkoop op plan – en dus van een nieuw gebouw.

Op basis van de uitspraak van het Hof van Justitie in onder andere de zaak Promo 54 lijkt dat alvast een brug te ver.

Of hoe een op het eerste zicht voor de fiscus gunstige uitspraak ook averechtse gevolgen kan hebben.