Achtergrond
De aftrek van btw bij aankoop van bedrijfsmiddelen is onderworpen aan herzieningsregels. Deze regels zijn terug te vinden in verschillende bepalingen, waaronder artikel 48(2) en artikel 49 van het Belgische btw-wetboek (WBTW), evenals in Koninklijk Besluit nr. 3. De standaardherzieningstermijn bedraagt 5 jaar. Voor btw geheven van handelingen die strekken of bijdragen tot de oprichting van onroerende bedrijfsmiddelen bedraagt deze 15 jaar, en voor gebouwen die worden verhuurd onder de btw-optie zelfs 25 jaar. In de Europese richtlijn is dan weer bepaald dat de herzieningstermijn voor investeringsgoederen in principe 5 jaar bedraagt, met de mogelijkheid voor de Lidstaten om deze te verlengen tot maximaal 20 jaar voor onroerende investeringsgoederen, waarbij er een zekere marge is voor de Lidstaten om het begrip 'investeringsgoederen' te definiëren (artikel 187 en 189 btw-richtlijn). Lidstaten moeten hun bevoegdheid uitoefenen rekening houdend met de doelstellingen die de btw-richtlijn nastreeft alsook met het fiscale neutraliteitsbeginsel dat inherent is aan het communautaire btw-stelsel.
Omvormings- en verbeteringswerken aan gebouwen vallen in België in principe ook onder de 5-jarige herzieningstermijn. Dit is echter niet zo indien de werken dermate ingrijpend zijn dat er voor btw-doeleinden een nieuw gebouw tot stand wordt gebracht waarvan de overdracht of verhuur met toepassing van btw kan gebeuren. Men spreekt dan van een vernieuwbouw. In de praktijk heerst er veel discussie over wat hieronder moet worden verstaan.
Feiten
De zaak ten gronde gaat over een advocatenkantoor dat een pand bezit dat zowel voor privédoeleinden als voor economische activiteiten wordt gebruikt. Tussen 2007 en 2015 zijn er uitgebreide renovatiewerkzaamheden aan het pand uitgevoerd. Het betrof de aanleg van een archiefruimte in de kelder, een nieuw glazen bijgebouw met kantoren en een liftkoker, ontmanteling van het gebouw, het aanbrengen van nieuwe isolatie en bekleding, vervanging van leidingen en aansluitingen voor gas, water en elektriciteit, het opnieuw optrekken van muren, het leggen van vloeren en aanbrengen van plafonds, aanpassing van het dak, het plaatsen van nieuwe dakkapellen en de aanleg van twee dakterrassen.
Vanaf 1 januari 2014 werd de btw-vrijstelling voor advocaten in België opgeheven, waardoor de diensten van het advocatenkantoor aan de btw werden onderworpen. Het advocatenkantoor claimde op dat moment een herziening van de eerder niet in aftrek gebrachte btw op basis van de 15-jarige herzieningstermijn.
Na een belastingcontrole concludeerde de fiscus dat er verschillende overtredingen van de btw-wetgeving waren begaan in de periode van januari 2014 tot september 2015, wat resulteerde in een correctieopgave van €163.756,24 aan verschuldigde btw. Een deel van de navordering had betrekking op de verwerping van de herziening van de in het verleden opgelopen btw naar aanleiding van historische renovatiewerkzaamheden. Volgens de fiscus hebben de renovaties niet geleid tot een nieuw gebouw dat met toepassing van btw kan worden verkocht. In de visie van de fiscus moet dan ook een herzieningsperiode van 5 jaar worden toegepast in plaats van 15 jaar.
De belastingplichtige was daarentegen van mening dat de renovaties onderhevig waren aan een herzieningsperiode van 15 jaar. Hierdoor meende hij dat hij een deel van de btw die hij vóór de invoering van de btw-plicht had betaald, kon terugvorderen. Het geschil moest uiteindelijk worden beslecht in de rechtbank.
In zijn verweer tegen de fiscus betoogt de belastingplichtige dat de strikte omzetting van het begrip 'onroerende investeringsgoederen' naar nationaal recht in strijd is met de btw-richtlijn. Volgens de belastingplichtige verwijst dit begrip in de communautaire context doorgaans naar goederen met een langere gebruiksduur, afschrijvingsperiode en economische levensduur. Hij stelt dat de economische gebruiksduur van het onroerend goed, als gevolg van de uitgevoerde werken of verbouwingen, van belang is voor de kwalificatie als een onroerend investeringsgoed volgens de btw-richtlijn. Daarnaast verwijst de belastingplichtige naar het beginsel van fiscale neutraliteit, dat vereist dat alle onroerende investeringsgoederen met een vergelijkbare economische gebruiksduur gelijk behandeld moeten worden voor de btw, inclusief dezelfde herzieningstermijn.
Gezien de twijfel over de conformiteit van de Belgische wetgeving met het communautaire recht, stelt de belastingplichtige voor om prejudiciële vragen aan het Hof van Justitie voor te leggen.
Prejudiciële vragen
Het Hof van Beroep is ingegaan op de vraag van de belastingplichtige en heeft de volgende prejudiciële vragen aan het Hof van Justitie gesteld:
- Zijn artikelen 187 en 189 van de btw-richtlijn verenigbaar met nationale regelgeving die een verlengde herzieningsperiode van vijftien jaar alleen toestaat indien een gebouw als 'nieuw' wordt aangemerkt na renovatiewerkzaamheden, in een context waarin de economische levensduur van een grondig verbouwd gebouw identiek is aan die van een nieuw gebouw?
- Heeft artikel 187 van de btw-richtlijn rechtstreekse werking, zodat een belastingplichtige zich kan beroepen op een vijftienjarige herzieningsperiode bij renovatiewerkzaamheden die de economische levensduur van een gebouw verlengen?
Het Hof wil dus weten of de Belgische regeling, waarbij de verlengde herzieningstermijn van 15 jaar alleen van toepassing is op verbouwingen die voldoen aan de nationale criteria van een "nieuw gebouw", in strijd is met de btw-richtlijn, en of de belastingplichtige zich in geval van strijdigheid rechtstreeks op de Europese richtlijn kan beroepen.
Conclusies
In deze zaak waren alle partijen het erover eens dat de renovatiewerkzaamheden als "investeringsgoederen" moesten worden beschouwd voor de herzieningsperiode van de voorbelasting. De discussie draaide nog enkel om de vraag of renovatiewerkzaamheden als "onroerende investeringsgoederen" kunnen worden aangemerkt.
Volgens de advocaat-generaal hebben lidstaten een zekere beoordelingsmarge om het begrip "investeringsgoederen" te definiëren, maar niet de bevoegdheid om hetzelfde te doen voor "onroerende investeringsgoederen". Dit laatste begrip moet autonoom en uniform worden geïnterpreteerd binnen de EU. Ter verantwoording wijst de advocaat-generaal in zijn betoog op de verschillen in de taalversies van de notie "onroerende investeringsgoederen" in artikel 187 van de btw-richtlijn. De Franse en Nederlandse versies spreken respectievelijk van "biens d’investissement immobiliers" en "onroerende investeringsgoederen", terwijl de Engelse en Duitse versies termen als "immovable property acquired as capital goods" en "Grundstücke, die als Investitionsgut erworben wurden" gebruiken. Deze verschillende versies kunnen tot uiteenlopende interpretaties leiden. De Franse en Nederlandse versies kunnen eventueel nog worden gelezen alsof lidstaten de bevoegdheid hebben om "investeringsgoederen" te definiëren en daarmee ook "onroerende investeringsgoederen". Uit de Engelse en Duitse versies blijkt echter dat "onroerende goederen" en "investeringsgoederen" verschillende en autonome rechtsbegrippen zijn.
Bij verschillen tussen taalversies moet de context en het doel van de regeling worden meegewogen. De advocaat-generaal wijst erop dat het oorspronkelijke voorstel voor de Zesde richtlijn voorzag in een herzieningsperiode van vijf jaar voor investeringsgoederen, zonder melding te maken van onroerende investeringsgoederen. De mogelijkheid om de herzieningsperiode voor onroerende investeringsgoederen tot tien jaar te verlengen, werd pas later toegevoegd, als gevolg van de bezorgdheid van sommige lidstaten dat de herzieningsperiode van vijf jaar niet lang genoeg was voor onroerend goed. Hieruit kan worden afgeleid dat het begrip "investeringsgoederen" destijds ook onroerend goed omvatte. Enkel om een langere herzieningsperiode voor onroerend goed mogelijk te maken, moest dit begrip worden gescheiden van investeringsgoederen en apart worden behandeld. Hieruit volgt dat "onroerend goed" exclusief door het Unierecht moet worden gedefinieerd.
Lidstaten krijgen bijgevolg niet de mogelijkheid om het begrip "onroerend goed" te definiëren, zoals artikel 189 van de btw-richtlijn doet voor investeringsgoederen.
Wat betreft de kwalificatie van de renovatiewerkzaamheden in kwestie als "onroerend goed", verwijst de advocaat-generaal naar de rechtspraak van het Hof en naar artikel 13 ter van uitvoeringsverordening nr. 282/2011. Noch de rechtspraak van het Hof, noch artikel 13 ter verwijst naar de processen of diensten waarbij die elementen worden geïnstalleerd of deel uitmaken van een gebouw.
De advocaat-generaal concludeert uiteindelijk dat de uitgevoerde werkzaamheden eerder als diensten met betrekking tot onroerende goederen moeten worden beschouwd. Deze diensten moeten door België worden behandeld als investeringsgoederen voor de toepassing van artikel 187 van de btw-richtlijn, maar niet als "onroerende investeringsgoederen".
De advocaat-generaal merkt nog op dat de Zesde richtlijn tot juli 2006 geen bepaling bevatte die overeenkomt met artikel 190 van de btw-richtlijn, dat lidstaten toestaat om diensten met kenmerken van investeringsgoederen als zodanig te beschouwen. Overweging 5 van richtlijn 2006/69 licht de invoering van deze maatregel toe door te benadrukken dat "bepaalde diensten die het karakter van een investeringsgoed hebben, kunnen worden opgenomen in de regeling die voorziet in de herziening van de aftrek voor investeringsgoederen gedurende de levensduur van dat goed". Uit de ratio van deze bepaling blijkt echter niet dat het de bedoeling was om zulke diensten gelijk te stellen aan "onroerende investeringsgoederen".
Tot slot verwijst de advocaat-generaal voor de volledigheid ook naar artikel 12 van de btw-richtlijn, dat lidstaten toestaat om de levering van een gebouw na een verbouwing te behandelen als levering van een gebouw voor de eerste ingebruikneming. Dit betekent echter niet dat dergelijke verbouwingen automatisch als "onroerende investeringsgoederen" moeten worden aangemerkt. De advocaat-generaal benadrukt dat er geen verband is tussen artikel 12 van de btw-richtlijn, voor zover zij de "verbouwing" van gebouwen betreft, en het begrip "onroerende investeringsgoederen" zoals bedoeld in artikel 187.
Wat de tweede vraag betreft, concludeert de advocaat-generaal dat, indien het Hof zijn analyse niet volgt, artikel 187 van de btw-richtlijn bindend, duidelijk, nauwkeurig en onvoorwaardelijk is. Dit betekent dat belastingplichtigen zich rechtstreeks op deze bepaling kunnen beroepen. Het artikel verplicht lidstaten om een herzieningsperiode van vijf jaar toe te passen op investeringsgoederen, terwijl een verlenging tot twintig jaar voor onroerende investeringsgoederen optioneel is.
Commentaar
Het is nog even wachten op het finale verdict, dat in principe over maximaal 6 maanden kan worden verwacht. Indien het Hof de opinie onderschrijft, wat het vaak doet, dan heeft dit aanzienlijke gevolgen voor het Europese btw-landschap in de vastgoedsector. In dat geval zouden lidstaten hun interpretatie van de btw-richtlijn moeten herzien en wellicht hun nationale regelgeving moeten aanpassen om in lijn te blijven met de uniforme interpretatie van het Unierecht.
Dit zou concreet betekenen dat renovatiewerkzaamheden aan onroerend goed, ongeacht de gebruiksduur, afschrijvingsperiode en economische levensduur van het onroerend goed na uitvoering van de werken, onder dezelfde herzieningstermijn vallen. De uiteindelijke beslissing van het Hof zullen wij alvast met grote belangstelling volgen. To be continued!
Deze bijdrage is verschenen op TaxWin (te raadplegen op taxwin .be).
Deze bijdrage is verschenen op TaxWin (te raadplegen op taxwin .be).
